[摘要]注會綜合階段的職業(yè)能力綜合測試要求考生在掌握專業(yè)階段各學(xué)科知識和基本技能的基礎(chǔ)上，通過必要的經(jīng)驗積累，能夠綜合運用各學(xué)科知識和相關(guān)技能解決職業(yè)環(huán)境中的實務(wù)問題。以下是關(guān)于職業(yè)能力綜合測試試卷（一）重要知識點。

　　成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法（減資，追溯調(diào)整）

　　因處置投資導(dǎo)致被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響，或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下：

個別財務(wù)報表

合并財務(wù)報表（一次交易處置子公司）

①應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。 ②原投資時點：在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額： a.屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； b.屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。 ③原投資時點至處置當(dāng)日之間：對于原取得投資后轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時： a.對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益； b.對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益； c.在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益；（注意2015年變化） d.除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積——其他資本公積。

①終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。 ②對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。 ③處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額（不強(qiáng)調(diào)可辨認(rèn)，因為可能包含商譽）與商譽之和（★★），形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 ④與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動（資本公積）（被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。（個別財務(wù)報表不結(jié)轉(zhuǎn)，處置時結(jié)轉(zhuǎn)） ⑤合并報表當(dāng)期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面） ＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]－商譽＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例 ⑥企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　2008.1.2購買60%股權(quán)（控制），成本法，2009.5.2出售40%，改為權(quán)益法，剩余股權(quán)比例20%（重大影響）

　　1.終止確認(rèn)出售的部分（40%的部分）

　　借：銀行存款

　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　　　　　投資收益（可借可貸）

　　2.考慮剩余部分的相關(guān)情況（剩余20%的部分）

　　①原投資時點：剩余20%的部分（2008.1.2）的有利或不利差額

　　A.不利差額：不調(diào)整

　　B.有利差額：調(diào)整留存收益

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　　　　　盈余公積

　　②考慮原投資時點（2008.1.2）至處置當(dāng)日（2009.5.2）的凈資產(chǎn)引起的變動

　　A.凈利潤或凈虧損引起的差額（當(dāng)年凈利潤應(yīng)當(dāng)扣除宣告發(fā)放的股利★★）

　　Ⅰ.2008.1.2-2008.12.31

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　　　　　盈余公積

　　Ⅱ.2009.1.1-2009.5.2

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　　　貸：投資收益

　　B.除凈損益、利潤分配以外的權(quán)益變動引起的（不區(qū)分年份）

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動/其他綜合收益

　　　　貸：資本公積——其他資本公積/其他綜合收益（注意科目變化）

　　【補(bǔ)充內(nèi)容】

　　子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

　　=購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+子公司調(diào)整后的凈利潤-子公司分配的現(xiàn)金股利±子公司其他綜合收益、其他權(quán)益變動

　　【例題】20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，有商譽100萬元。

　　20×7年1月1日至20 ×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。

　　20×9年1月8日（注意是年初），甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。

　　20×9年1月8日，即甲公司 喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元（合并報表時采用）。

　　假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

　　【正確答案】

　　（1）甲公司個別財務(wù)報表的處理

　　①確認(rèn)部分股權(quán)處置收益

　　借：銀行存款　　　　 4 800 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　 3 600 000（6 000 000×60%）

　　　　　　投資收益　　　　　　 1 200 000（倒擠）

　　②對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算：

　　首先：考慮有利差額或不利差額

　　剩余部分240萬元（600萬元×40%）在原投資時的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，按份額40%計算為200萬元（500萬元×40%），視為商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　其次：原投資時點至處置當(dāng)日之間：調(diào)整為權(quán)益法（剩余部分為40%）

　　借：長期股權(quán)投資 　　　　200 000（500 000（調(diào)整后凈利潤）×40%）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　20 000 （500 000×40%×10%）

　　　　　　利潤分配　　　　　　　 180 000（500 000 ×40%×90%）

　　借：長期股權(quán)投資 　　　　100 000

　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　 100 000 （250 000×40%）

　　經(jīng)上述調(diào)整后，在個別財務(wù)報表中，剩余股權(quán)的賬面價值為270萬元（600 ×40% +20+10）。

　　（2）甲公司合并財務(wù)報表的處理

　　①在合并財務(wù)報表中（即母公司和子公司編制合并財務(wù)報表），對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。

　　②處置股權(quán)取得對價480萬元與剩余股權(quán)公允價值320萬元之和，減去按原持股比例（100%）計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)（沒有特意強(qiáng)調(diào)可辯認(rèn)，因為包含商譽）的份額

　　=（480+320）-[（500（可辯認(rèn)）+50（如有，應(yīng)扣除宣告或發(fā)放的現(xiàn)金股利）+25（其他綜合收益）]×100%（注意持股比例）-100（商譽，無須乘以持股比例 ）

　　=125（萬元）

　　計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

　　③與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益[25萬元×100%（注意原持股比例）]、其他權(quán)益變動（即原資本公積——其他資本公積），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)作當(dāng)期的投資收益。

　　綜合②和③

　　合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=125+25=150（萬元）

　　①對剩余股權(quán)（40%）按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資　　　　 3 200 000（公允價值）

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　 2 700 000（個別財務(wù)報表）

　　　　　　投資收益　　　　　　　 500 000

　　②對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整

　　借：投資收益　　　　　 300 000（500 000 ×60%）（代替長期股權(quán)投資）

　　　　貸：未分配利潤　　　　　　　 300 000（當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤：投資收益）

　　③轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應(yīng)的原計入權(quán)益的其他綜合收益10萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：

　　可以理解為：

　　先確認(rèn)出售的60%的部分

　　借：投資收益 150 000（250 000 ×60%）（代替長期股權(quán)投資）

　　　　貸：其他綜合收益 150 000

　　　　　　再全部轉(zhuǎn)入投資收益

　　借：其他綜合收益 250 000（250 000 ×100%）

　　　　貸：投資收益 250 000

　　綜合上述兩個分錄

　　借：其他綜合收益　　　　　 100 000

　　　　貸：投資收益　　　　 100 000

　　版權(quán)聲明：

　　以上案例內(nèi)容是職業(yè)能力綜合測試試卷（一）小案例，摘選自北京注冊會計師協(xié)會編寫的注冊會計師綜合階段輔導(dǎo)書《職業(yè)能力綜合測試》案例集，均為北京注冊會計師協(xié)會培訓(xùn)網(wǎng)合法擁有版權(quán)或有權(quán)使用的作品，未經(jīng)本網(wǎng)授權(quán)不得轉(zhuǎn)載、摘編或利用其它方式使用上述作品。

　　編輯推薦：2016年注會綜合階段實務(wù)案例及重要知識點聚焦（卷一）  （卷二）

責(zé)任編輯：舒米勒
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