[摘要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》首次提出了合同資產(chǎn)與合同負債的概念。以下是北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)王建軍老師對其中“合同資產(chǎn)與合同負債”的會計處理探析。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2017年修訂，以下簡稱新收入準(zhǔn)則）首次提出了合同資產(chǎn)與合同負債的概念。新收入準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。合同負債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

　　一、合同權(quán)利的會計核算

　　對于一項收入準(zhǔn)則規(guī)范的合同，如果企業(yè)已將商品轉(zhuǎn)讓給客戶(即企業(yè)已履行履約義務(wù))，在客戶尚未付款的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該有權(quán)收取對價的權(quán)利列報為一項資產(chǎn)。

　　如果企業(yè)擁有無條件向客戶收取對價的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)將該項資產(chǎn)作為應(yīng)收款項單獨列示；如果該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)單獨列示。

　　二、合同義務(wù)的會計核算

　　如果企業(yè)尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業(yè)已經(jīng)擁有一項無條件的收取對價金額的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶付款或付款到期時將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)列報為一項合同負債。

　　三、應(yīng)用舉例

　　案例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司于2018年9月30日向乙公司銷售商品一批。同時約定，乙公司在2018年5月31日前預(yù)先向甲公司支付合同總價的100%，即500萬元。在乙公司預(yù)付貨款以前，該項合同可以撤銷。乙公司并未按照合同約定的時限支付合同價款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司于2018年9月30日向乙公司轉(zhuǎn)讓了相應(yīng)的商品。

　　甲公司會計處理過程如下：

　　①對于未來出售一項非金融項目的確定承諾，且該合同并非可以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié)算，該項合同屬于一項“待執(zhí)行合同”。在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

　　②根據(jù)合同約定，在乙公司預(yù)付500萬元貨款以前，該項合同可以撤銷，因此，甲公司不具有無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，在2018年5月31日無需進行會計處理。

　　③2018年6月30日，甲公司收到預(yù)付貨款500萬元，同時應(yīng)確認(rèn)合同負債500萬元，以反映甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)。

　　④2018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)沖銷合同負債，同時確認(rèn)收入500萬元。

　　案例2：基本情況同案例1，唯一不同的是該合同不可撤銷。甲公司會計處理過程如下：

　　①在合同簽訂日，甲公司同樣無需進行會計處理。

　　②根據(jù)合同約定，2018年5月31日，甲公司擁有一項無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，該項權(quán)利對應(yīng)一項向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)一項應(yīng)收款項和合同負債，金額為500萬元。

　　③2018年6月30日，甲公司收到預(yù)付貨款500萬元，同時沖銷應(yīng)收款項500萬元。

　　④2018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)沖銷合同負債，同時確認(rèn)收入500萬元。

　　案例3：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售商品A和商品B。商品A的交付時點為2018年6月30日，商品B的交付時點為2018年8月31日。合同約定，商品A交付時乙公司暫不付款，而待商品B交付完成時才一次性全額支付貨款1000萬元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品A，2018年8月31日交付了商品B。乙公司于2018年9月10日全額支付了貨款。假定商品A、商品B的市場公允價格均為500萬元。

　　甲公司會計處理過程如下：

　　①在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

　　②2018年6月30日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品A的履約義務(wù)，根據(jù)合同擁有一項因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價500萬元的合同權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入500萬元，同時應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)500萬元。

　　③2018年8月31日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品B的履約義務(wù)，根據(jù)合同擁有一項無條件收取現(xiàn)金對價500萬元的合同權(quán)利，同時因轉(zhuǎn)讓商品A而具有的有條件的收取對價的合同權(quán)利也轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁棢o條件收取現(xiàn)金對價的合同權(quán)利。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入500萬元，并且應(yīng)當(dāng)沖銷合同資產(chǎn)500萬元，同時確認(rèn)應(yīng)收款項1000萬元。

　　④2018年9月10日，甲公司收到貨款1000萬元，同時沖銷應(yīng)收款項1000萬元。

　　四、總結(jié)

　　應(yīng)收款項屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的核算范圍，與合同資產(chǎn)的區(qū)別在于獲得對價的無條件，一般來說，僅當(dāng)對價支付前所需的時間流逝到期時，獲得對價的權(quán)利才是無條件的。

　　合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)范疇，但合同資產(chǎn)減值的計量和列報應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》 的規(guī)定進行會計處理。

　　企業(yè)在實務(wù)中應(yīng)對應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)的使用予以正確區(qū)分，從而準(zhǔn)確的進行會計核算。

　　同樣道理，合同負債所反映的合同義務(wù)不符合金融負債的定義，因而也不屬于金融負債的范疇，在實務(wù)中同樣應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注。

責(zé)任編輯：栗子